A公司为汽车租赁公司(不配备驾驶司机，纯汽车租赁)，属于增值税一般纳税人。根据现行增值税规定，对不配备驾驶人员的单纯汽车租赁业务，属于“有形动产”租赁服务，增值税税率为13%(小规模纳税人征收率为3%)。A公司于成立伊始，购买了一批小轿车，取得了增值税专用发票，进项税抵扣比较充足。但在经营的后期，由于可抵扣的进项越来越少，增值税税负凸高愈发显现。为降低增值税税负，A公司计划采取“化整为零”方式：在各县(市)成立分公司，将分公司登记为增值税小规模纳税人，将A公司一部分小汽车无偿调拨给分公司使用。因分公司是增值税小规模纳税人，对外汽车租赁收入可以简易计税。按照3%征收率计算，相对于A公司统一经营，可以节约10个点的增值税。

　　如此税收筹划的理论依据：根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令2008年第50号)第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：……(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外。以及《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》(国税发〔1998〕137号)规定：“《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物行为的第(三)项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：一、向购货方开具发票;二、向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税;未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税”。A公司将小汽车在总、分支机构之间调拨，其目的不是为了用于销售，且不存在向购货方开具发票或向购货方收取货款的情形，因此，总、分机构之间资产调拨不属于视同销售的范围，不需要缴纳增值税。而作为分公司是独立的增值税纳税人，对于年应征增值税销售额在500万元及以下是可以办理小规模纳税人，可以按照3%简易计税办法缴纳增值税。该税收筹划方案是否可行?

　　分析：

　　首先，总、分公司虽然是同一法律主体，但不是同一增值税纳税人，最直观的表现就是它们拥有各自的纳税人识别号。总、分公司纳税人资格不一样也是正常的，比如说总公司是一般纳税人，分公司是小规模纳税人，或者相反。因为总、分支机构在增值税方面都是相对独立的增值税纳税人，在未经税务机关批准情况下，不得汇总缴纳增值税。总、分支机构应当在各自的机构所在地缴纳增值税。总公司是一般纳税人，并非分公司也必须是一般纳税人，二者在增值税纳税人资格认定上并无必然关系。所以，分公司为小规模纳税人，收入在500万以下实行简易计税是不存在问题。

　　其次，我国是“分灶吃饭”的财政体制，正因为如此，增值税纳税人跨县(市)移送货物“用于销售”，在移送环节应当视同销售。但对于不是“用于销售”的移送货物，比如仅是跨地区存放货物，则不视同销售。但该项政策规定是针对纳税人“销售货物”，并不适用“销售服务”。本案例中，A公司购买小轿车不是用来销售目的，所以不是“销售货物”的增值税纳税人，其购买小轿车是用来提供“动产”租赁服务，并且将小轿车无偿调拨给分公司使用，分公司仍然是用于对外出租。所以，用“租赁服务”套用“销售货物”显然是行不通，属于“张冠李戴”、“移花接木”，存在一定的税收风险。

　　其三，营改增之后，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。根据上述规定，A公司将小汽车无偿租赁给分公司使用，属于无偿提供租赁服务。在营改增之后，“无偿提供服务”应当视同销售，即A公司应当按照同类车辆的市场租赁价格确认增值税计税收入，并按照13%计提销项税。因此，并不能达到降低10个点增值税的目的。

　　为了有效减轻A公司增值税税负，笔者建议：采取资产、债权、债务和劳动力划转方式进行税收筹划。根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。A公司可以将部分小轿车以及相关联的债权、债务和人员转让给分公司，在资产划转环节，虽然资产发生了转移，但不属于增值税征税范围，所以不征收增值税。

　　当然，有人会提出：对A公司小轿车划转不征收增值税，相应已抵扣的进项税是不是应当按照固定资产净值进项税转出呢?《增值税暂行条例》第十条规定“用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产”的进项税额不得从销项税额中抵扣。不征收增值税与免征增值税虽然均不缴纳增值税，但在增值税抵扣政策上有所不同：免征增值税的，相应已抵扣的进项税应当转出;而不征收增值税的，其已抵扣的进项税不用转出处理。增值税法列举的不得从销项税额中抵扣的项目中，并没有对“不征税项目”是否不能抵扣进项税额做出规定。按照“法无禁止皆可为”的原则，是可以抵扣进项税额的。

　　通过资产重组方式进行资产划转，一方面，在资产划转环节，因为是资产、债权、债务和劳动力一并转让，A公司不征收增值税，购买小轿车的进项税可以在A公司全额抵扣;企业所得税是法人所得税制，分公司不是企业所得税纳税人，A公司在资产划转环节不确认企业所得税收入，所以也不存在增加企业所得税税负。另一方面，分公司作为独立的增值税纳税人，年销售收入不超过500万可以名正言顺实行简易计税。通过这种“化整为零”方式，相较于由A公司统一经营，可以节税10个点。

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