商品销售的增值税税率一般高于服务业的增值税税率(农产品等除外)，就目前现行税率来说，商品销售、有形动产租赁等适用的是13%的税率，较6%的服务业税率高不少。如果能够将一笔商品销售转化为服务提供或者分拆为商品销售和服务提供两部分，则可以适用两个税率，能够降低税负。

　　在混合销售中，可以按照主业的税率缴纳增值税，这导致很多以货物销售为主，兼有服务属性，或者以提供服务为外在表现，实际提供服务所依赖的货物占大比例的业态都想改变所谓的商业模式，按照服务的低税率缴纳增值税。即企业销售的不是简单的商品，而是提供的整套解决方案。这样的方法被某些税务筹划专家和财务总监所津津乐道，实际内含很大风险。

　　本文不准备给出哪些业务可以这样筹划的明确建议，但对于哪些不适合这样筹划给出个人见解，具体到特定的业务，可以对比分析一下其适用性，避免陷入恶意筹划的境地。

　　一、混合销售和兼营的区别

　　混合销售是在一个销售过程中伴随着两种行为，比如销售产品并提供服务，这种现象很普遍，比如销售空调并负责安装，安装服务是在销售时发生的，并且价格比重上销售商品占绝大比重。对于混合销售来说，交易针对的是同一对手方，一般适用单一税率，具体税率根据业务特点，即产品销售和服务提供的比重而定。

　　兼营现象也很普遍，是同一商家经营不同的产品或服务，不是同一笔交易产生，比如4S店主营业务是销售汽车，兼营汽车保养和车险经纪业务。或者说表面看是同一笔交易，这主要是由于客户一次性支付若干金额，误认为是同一笔交易而已。

　　我们还以汽车销售为例，客户支付了一定金额款项后，这是能够区分为若干业务的：

　　①汽车整车销售;

　　②赠送保养可以分摊对应的合同金额，收入递延确认;

　　③代保险公司收的保险费;

　　④代收车船使用税;

　　⑤客户单独购买的贴膜等。

　　以上这些业务都不同于混合销售的情形，是单独的业务。

　　混合销售适用单一税率的例外情况是纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务。例外的原因可能是这类产品安装较为复杂，安装成本高，占整体销售收入的比例高，这不同于一般的混合销售能够识别主导的业务是产品还是服务，按照货物销售或者安装服务征收增值税容易引起适用税率上的争议。

　　具体政策依据如下：

　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)：一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)：六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

　　由于已经全面营改增，所以以下条款的非增值税应税劳务即指代增值税应税劳务：

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》

　　第五条一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。

　　第六条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

　　(一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;

　　(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

　　第七条纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额;未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

　　《财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税字〔1994〕26号)

　　四、关于混合销售征税问题，(一)根据增值税暂行条例实施细则(以下简称细则)第五条的规定，“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者”的混合销售行为，应视为销售货物征收增值税。此条规定所说的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。

　　可见，混合销售和兼营完全不同，混合销售按照占主业过半数的业务核算并适用增值税率，但兼营要分开核算，比如超市经营产品种类繁多，蔬菜可免增值税，制成的罐头产品则不免。

　　二、商品销售服务化的举例

　　商品销售服务化这类现象越来越多，笔者这里给出几个案例：

　　案例一：

　　经营糕点的连锁店在店里摆设几个座椅就按照餐饮服务一样的税率，认为是提供了服务，不是销售了食品。

　　糕点店与普通的餐饮企业有明显的区别，餐饮企业是在提供食品后，还需要在店里食用，一顿饭在某些情况下，甚至可以从中午吃到晚上，这种情况并不罕见。糕点企业或采用前厂后店，或集中生产后配送给各门店。不管怎样，最后是放到柜橱里，供顾客选择的食品，实际跟超市的销售没有本质区别，区别只是货物的来源是自产还是采购。那么配备几个座椅是否可以成为不是销售食品，而是提供餐饮服务，按照低税率缴纳增值税呢?

　　我们可以按照新收入准则的要求进行分析，一般来说，兼营的是必须分开核算的，混合销售的，除了例外情况外，税务上增值税可以从主业，不要求分开商品部分和服务部分收入;会计上对于兼营肯定需要分开核算，但对于混合销售是否可以参考税务，不进行分开核算。答案是否定的，对于混合销售，会计上仍需要按照是否构成单项履约义务进行合同收入的分摊。针对本例，门店收到的合同收入是否构成了销售商品和提供就餐空间服务两项履约义务呢，并且就餐空间服务占主导地位，答案也是否定的。具体原因如下：

　　①对客户来说，只是购买商品一个行为。座椅的配备对客户来说没有单独的价值，客户也不会在门店举行生日聚会，吃生日蛋糕，客户零星的店面内食用糕点不能算为业务模式的常态。

　　②门店没有提供整合服务将产品与就餐空间服务整合为一个组合成品对客户进行服务，客户需要的还是食品，而不是就餐环境。

　　根据以上分析可见，食品与所谓的就餐空间服务没有重要的关联关系，店面提供的产品是糕点，顾客需要购买的也是糕点，不存在商家提供其他服务，客户享受了其他服务的现象。整笔交易只有一项销售商品的单项履约义务。

　　基于以上的分析，税务上在满足混合销售的提前下，按照主业适用的增值税率即可。但是会计上认为的单项履约义务只涉及到提供单独的产品，不涉及服务的提供，当然也不会出现适用两个税率的业务和核算基础。

　　案例二：

　　实际以上案例是笔者曾经听某财务总监所谈，而他对这个筹划还颇为赞同，而以下案例却是笔者亲身经历。

　　笔者曾经租过某大型上市租车公司的汽车，最后拿到的发票是一张租赁票一张信息咨询发票。按照该公司的意思，客户通过APP定了汽车，这也算是一项服务了。这样的税务筹划是否过于的想当然了?

　　客户不论是通过打400电话，还是网页预定，亦或者手机预定都是公司的一个销售渠道，对客户来说获得的只有租赁车辆一定期间的使用权，具体到公司，可能是内部成本费用的变化，以前的销售手段对应着一类费用支出，现在转换了销售方法，费用的项目有所变化，但都不影响收入以及收入的类别，当然更不能以此改变税率，进行不当筹划。

　　三、总结和建议

　　除以上列举的两个例子外，实务中还有很多类似的不当筹划，比如：美容店将高价的美容产品销售给顾客带回家使用，也以提供美容服务的名义，适用服务业的低税率;销售农药的，按照病虫害防治服务。当然并不是所有的商品销售都不能服务化，进行合理的筹划，但是要注意合理性，防范税务风险。

　　将产品销售作为服务进行筹划的可以总结为两个类型：一是混合销售偏向产品型的业务，按照偏向服务型的进行处理;二是属于产品销售的按照服务型的业务处理。其实按照业务的主要成本来说通常是可以识别出具体的业务类型的，比如去美容美发店的消费，剪发过程中给客户洗头所耗费的洗发水以及推子的资产折旧明显不重要，人员成本是大头，应该是服务类;而推销给客户带回家使用的产品当然是产品销售，不能当做服务计算。

　　是否适用不同的税率是根据产品或服务对客户的价值，客户认可的价值有几个，可能会有几种业务及税率，而不是想当然的按照公司自己的理解，比如做了一个APP就算信息服务了，对客户来说只是租赁了一台车而已。

　　其实可以通过按照新收入准则识别客户合同包含几项履约业务对各种业务类型进行区分，作为一种方法，毕竟税率是与收入类型紧密相连的。

　　简单的判断可以是：合同对价的分摊需要认定单项履约义务，如果该义务能由单独的第三方提供，则通常认为属于单独履约义务，如果不能，则还需看公司是否能单独对该类服务进行销售，如果可以，说明该服务相对较为独立，不需要与其他产品进行重大整合即对客户有用，则通常认为属于单项履约义务。

　　对上述合同收入进行核算后，不管会计上最后是否对产品或服务进行单独核算，在缴纳增值税时对于同一销售行为发生的不同应税项目都要按照混合销售规定的增值税率缴纳增值税。

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