学习小规模纳税人免征增值税6号公告容易出现的几个误区

作者：兰州财经大学教授 苏强    2022年3月26日

　　3月24日，《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税等征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2022年第6号)出台，规定增值税小规模纳税人适用3%征收率应税销售收入免征增值税的。但在学习过程中，容易出现几个误区。

　　容易出现的误区一：“期限：2022年4月1日——12月31日”

　　苏强学习体会：

      按照《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税等征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2022年第6号)第二条规定，“增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2022年3月31日前，已按3%或者1%征收率开具增值税发票，发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的，应按照对应征收率开具红字发票;开票有误需要重新开具的，应按照对应征收率开具红字发票，再重新开具正确的蓝字发票。”

　　因此，不能理解为小规模纳税人在“2022年4月1日——12月31日”发生的应税交易都符合免征增值税的政策条件，应理解为小规模纳税人发生征收率为3%的应税交易，其增值税纳税义务发生时间在“2022年4月1日——12月31日”之间，免征增值税。

　　案例分析：2022年1月5日，小规模纳税人以分期收款销售方式销售一批商品，适用3%的征收率，合同约定的付款日期是2月10日收款10万元(不含税)、4月10日收款20万元。那么，纳税义务发生时间在2月10日的销售额10万元应按照减按1%的征收率计算缴纳增值税，开具税率栏(征收率)“1%”的增值税普通发票，并可以享受季度销售额45万元以内免征增值税的优惠政策;纳税义务发生时间在4月10日的销售额20万元，符合免税政策条件，如果享受免税政策，应开具税率栏(征收率)为“免税”的增值税普通发票。

　　容易出现的误区二：“小规模纳税人开普票一律免交增值税，无之前季度45万元以内免税额度”

　　苏强学习体会：

　　按照《财政部 税务总局关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》(财政部税务总局公告2022年第15号)第一条规定，“自2022年4月1日至2022年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。”

　　依据上述规定，只有增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税，如果值税小规模纳税人适用5%、0.5%等特殊非3%征收率的应税销售收入不在免征增值税范围。另外，需要特别注意，只有增值税小规模纳税人适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。如果是增值税一般纳税人适用3%预征率的预缴增值税项目，需要继续按照税收政策规定预缴增值税。

　　按照《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人免征增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第11号)规定，“自2021年4月1日至2022年12月31日，对月销售额15万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。”

　　按照《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税等征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2022年第6号)第三条规定，“增值税小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元，下同)的，免征增值税的销售额等项目应当填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“小微企业免税销售额”或者“未达起征点销售额”相关栏次。

　　合计月销售额超过15万元的，免征增值税的全部销售额等项目应当填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次。”

　　依据上述规定，季度45万元的免税销售额规定，截至2022年12月31日依然有效，小规模纳税人季度销售额(包含3%、5%等征收率销售额)，只要不超过季度45万元免税销售额标准，都可以免征增值税。

　　容易出现的误区三：“开票税率栏，不选0税率，直接选：免税”

　　苏强学习体会：

　　按照《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税等征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2022年第6号)“一、增值税小规模纳税人适用3%征收率应税销售收入免征增值税的，应按规定开具免税普通发票。纳税人选择放弃免税并开具增值税专用发票的，应开具征收率为3%的增值税专用发票。”

　　依据上述规定，小规模纳税人，要根据具体情况，如果选择适用3%征收率应税销售收入免征增值税的，按规定开具免税普通发票。如果纳税人选择放弃免税并开具增值税专用发票的，应开具征收率为3%的增值税专用发票。如果纳税人是适用5%征收率等情况，应开具征收率为5%的增值税发票。即并不是所有开票税率都直接选择“免税”。

　　容易出现的误区四：“小规模纳税人开专票不得免税，开专票税率为3%”

　　苏强学习体会：

　　按照《财政部 税务总局关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》(财政部 税务总局公告2022年第15号)第一条规定，“自2022年4月1日至2022年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。”

　　按照《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税等征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2022年第6号)第一条规定，“增值税小规模纳税人适用3%征收率应税销售收入免征增值税的，应按规定开具免税普通发票。纳税人选择放弃免税并开具增值税专用发票的，应开具征收率为3%的增值税专用发票。”

　　依据上述文件规定，只有增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，选择放弃免税并开具增值税专用发票的，应开具征收率为3%的增值税专用发票。如果适用5%等征收率应税销售收入，按照5%开具增值税专用发票的，不免税，即使季度销售额45万元以内也是不免税。小规模纳税人开专票纳税是增值税基本原理决定的，上游开专票下游抵扣，上游开普票下游不得抵扣。由于可能存在5%征收率的应税销售收入，不能简单片面理解为“开专票税率为3%”。

　　容易出现的误区五：“征收率5%的业务，比如不动产出租，不享受”

　　苏强学习体会：

　　按照《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人免征增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第11号)规定，“自2021年4月1日至2022年12月31日，对月销售额15万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。”

　　按照《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税等征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2022年第6号)第三条规定，“增值税小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元，下同)的，免征增值税的销售额等项目应当填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“小微企业免税销售额”或者“未达起征点销售额”相关栏次。

　　合计月销售额超过15万元的，免征增值税的全部销售额等项目应当填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次。”

　　依据上述45万元以内免税销售额的规定，截至2022年12月31日依然有效，小规模纳税人季度销售额(含3%、5%等征收率销售额)，只要不超过季度45万元免税销售额标准，都可以免征增值税。所以，即使小规模纳税人发生征收率5%的业务应税销售额，只要符合不超过季度45万元免税销售额标准，都可以免征增值税。但如果季度销售额超过45万元，征收率3%的业务部分可以免税，但征收率5%的业务部分不能免税。

　　容易出现的误区六：“免的是增值税，所得税正常缴纳，符合小型微利企业的，应纳税所得税额100万以内，税负2.5%，应纳税所得税额100万-300万，税负5%”

　　苏强学习体会：

　　按照《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税等征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2022年第6号)“一、增值税小规模纳税人适用3%征收率应税销售收入免征增值税的，应按规定开具免税普通发票。纳税人选择放弃免税并开具增值税专用发票的，应开具征收率为3%的增值税专用发票。”

　　依据上述规定，增值税小规模纳税人适用3%征收率应税销售收入免征增值税的，由于应开具免税增值税普通发票，这部分免征的增值税实际上计入了企业销售收入，会计核算计入营业收入，这部分免征的增值税计入企业所得税收入总额和应纳税所得额，可能影响临界点应纳税所得额计算。

　　案例分析：小规模纳税人2022年免税销售额为412万元，税前扣除金额100万元，应纳税所得额312万元，不符合小型微利企业条件了，此时应纳税额=312*25%=78(万元)。如果纳税人放弃免税开具增值税专用发票，不仅下游一般纳税人可以抵扣进项税额12万元，不含税销售额400万元计入营业收入，应纳税所得额为300万元，符合小型微利企业条件(人数、资产、行业均符合条件)，应纳税额=100*2.5%+200*5%=12.5(万元)，多交了增值税12万元，但是少交了企业所得税=78-12.5=65.5(万元)，最终少交税53.5万元。

　　容易出现的误区七：“注意连续滚动累计12个月开票额不得超过500万元，超过了强制升级为一般纳税人不得享受政策”

　　苏强学习体会：

　　按照《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)第二条规定，“增值税纳税人(以下简称“纳税人”)，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准(以下简称“规定标准”)的，除本办法第四条规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。

　　本办法所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。

　　销售服务、无形资产或者不动产(以下简称“应税行为”)有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。”

　　第八条规定，“纳税人在年应税销售额超过规定标准的月份(或季度)的所属申报期结束后15日内按照本办法第六条或者第七条的规定办理相关手续;未按规定时限办理的，主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》，告知纳税人应当在5日内向主管税务机关办理相关手续;逾期仍不办理的，次月起按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。”

　　第九条规定，“纳税人自一般纳税人生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并可以按照规定领用增值税专用发票，财政部、国家税务总局另有规定的除外。

　　本办法所称的生效之日，是指纳税人办理登记的当月1日或者次月1日，由纳税人在办理登记手续时自行选择。”

　　依据上述规定，第一，增值税小规模纳税人连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。不仅仅是“开票金额”，还包括“未开票销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额”等，所以，一定要注意“累计应征增值税销售额”的口径范围。

　　第二，即使小规模纳税人连续12个月或四个季度的经营期内超过累计应征增值税销售额500万元标准，纳税人办理登记的当月1日或者次月1日，由纳税人在办理登记手续时自行选择按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并可以按照规定领用增值税专用发票。

　　案例分析：小规模纳税人2022年10月前累计应征增值税销售额为600万元，已经500万元标准，但是，2022年1-3月累计销售额50万元，4-8月销售额累计400万元，9月销售额300万元，那么4-9月纳税义务发生时间内的按照3%征收率的销售额仍可以享受相关的免税政策，纳税人在年应税销售额超过规定标准的月份(或季度)(9月或第三季度)的所属申报期结束后15日内按照办法第六条或者第七条的规定办理相关手续。10月以后为登记一般纳税人，还可以选择当月1日或者次月1日作为生效日，按照一般计税方法计税。

　　容易出现的误区八：“自然人代开增值税免税、个人所得税按政策正常征收”

　　苏强学习体会：

　　自然人代开增值税发票，首先，需要区分3%征收率或5%征收率或5%减按1.5%等情况，如果发生应税交易不是3%征收率，代开的增值税发票还是需要按照征收率缴纳增值税，当然起征点以内还是可以免税的。其次，自然人代开增值税专用发票，例如不动产租赁、不动产销售业务，不能代开免税增值税专用发票。

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